论数字平台的税收征管义务（下）

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施正文（中国政法大学财税法研究中心）

刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）

文章内容

四、数字平台税收征管义务的法律建构思路

基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。（一）平台税收征管义务的法律化与合理化平台税收征管义务以税法为基础，是税法面对平台经济形态在税收征管方面的制度性调整，需要与税法整体制度保持协调，并遵循税法的基本原则。应坚持税收法定原则，为平台制定法律化的税收征管义务规则。在立法策略上应采取渐进式立法方案，充分利用低位阶法规规章的分散立法，降低规则建构的试错成本，注重积累立法和监管经验。在此基础上，以《中华人民共和国税收征收管理法》修订为契机，制定平台经济特别征管条款，并辅之以解释性行政规章，实现对平台税收征管义务的系统性立法。所谓平台税收征管义务合理化，主要是指平台负担的税收征管义务需要在合理限度内，即平台税收征管义务不仅要在形式上符合税收法定的要求，还需要实质上基于比例原则进行衡量。首先，平台的私权力看似强大，却又十分脆弱。其强大在于其通过数字技术实现对信息的掌控，对交易拥有更强的控制力；其脆弱在于其私权力实际上仰赖于用户的参与，但用户争夺在当今平台经济时代已经白热化，各个平台都在想尽办法提升用户黏性和扩张用户规模。所以，在互联网激烈的动态竞争中，为平台配置公共性义务负担应当尽可能审慎。其次，平台在平台经济税收征管问题上没有“原罪”。不同于平台经济的反竞争问题，平台经济的税收问题是平台经济本身的破坏性创新所引发的，平台很难从混乱的平台经济税收秩序中获利，缺少基于私利而作恶的主观过错，所以不应过分苛责平台。最后，对平台施加税收征管义务、实施常态化监管，其目的也包含呵护与促进平台经济健康持续发展，防止过重义务扼杀平台经济的创新发展。将一切责任与义务丢给平台，显然不是解决平台经济税收征管问题的良药。若给平台施加义务和设定责任承担规则时完全不考虑限度问题，其结果很可能产生“寒蝉效应”和逆向选择。所以，比例原则应当成为给平台设定税收征管义务的核心约束。具有约束公权力功能的比例原则包括适当性、必要性和相称性三个方面的内容，核心是公权力行为应在法律许可范围内，选择对人民侵害最小和受益最大的方法实施，即“两害相权取其轻，两利相较取其大”。此外，还有学者提出，除了考察公权力行使的手段，还应考察公权力行使的目的正当与否。对于为什么给平台设定税收征管义务已在前述第二部分予以回答，而余下的传统三阶比例原则适用到平台税收征管义务中，则构成了平台的税收征管义务负担限度和义务内容两方面的约束。首先，要充分考虑平台的税收征管能力和履行税收征管义务的期待可能性，税收征管义务的要求不应超过平台履行的经济和技术能力上限，税收征管义务的负担不能给平台造成过重的经济负担并干预其正常发展，这是相称性原则的要求。此外，平台的负担不仅来自于税收征管义务内容繁重，更来自于义务背后的责任，有必要制定规则，限制善意行事并已作出合理努力而合规的平台的法律责任。平台应是税法遵从的“促进者”，而非“保证者”。平台的税收征管责任应限于勤勉尽责要求之内。其次，平台税收征管义务的必要性体现在义务要能够促进税收征管效率的提升，即能够促进社会福利，这也是平台税收征管义务的社会公共限度。换言之，由平台实施的税收征管行为应当相较税务机关更具效率，否则便不具备对其设定税收征管义务的必要性。最后，为平台设置的税收征管义务内容应当与促进税收征管效率的目的相适应，应在尊重平台客观经济形态的基础上，为平台配置较为科学的税收征管义务内容，即基于不同的平台和交易场景，承担最能提升征管效率的税收征管义务。（二）分类分级视角下平台税收征管义务的科学化理论上比例原则的适当性要求与现实中平台经济的客观形态，是确定平台具体税收征管义务内容的立法基础。而平台税收征管义务有哪些内容、确定具体义务内容的方法，则还需深入探究。当前实践中，平台在税收征管中承担的全额征管、委托代征、代扣代缴以及协助征管四种功能，其责任负担从前到后依次减少。本文认为，平台经济应被视作一个整体来进行治理，平台经济在税收领域的问题是综合性的，应着眼于平台这个关键主体和提升税收征管效率这个目的进行整体立法。平台可以承担的四种角色，不能完全孤立地看待，而是应整体引入，视不同客观情形的需要设置不同的税收征管义务。而且征税行为的重要法律特征便是其过程性，也就是说征税行为不是单一、孤立和静止的行为，而是一系列不断运动、相互关联的具有承接性的过程。相应地，平台所发挥的税收征管功能也贯穿税收征管全流程，由一系列活动组成。平台可以在征税行为的各个环节介入，承担的义务在不同环节可大可小。所以平台在税法上的征管义务，应当是在以目的为导向的综合法律框架下，差别而具体的法律义务。平台可能在不同场景承担有差异的功能，但不同的功能都被平台税收征管义务所整体容纳。为了使平台税收征管义务实现差别而具体的分配，应从主体和交易场景两个视角入手，分配平台税收征管义务的内容。在平台主体分类上，建议参考国家市场监督管理总局拟定的《互联网平台分类分级指南（征求意见稿）》的标准，依据平台的连接属性和主要功能对平台进行分类，综合考虑用户规模、业务种类以及限制能力对平台进行分级。53此外，还应结合平台交易规模、频率与交易场景涉及税种两方面指标对平台主体进一步细分。基于上述四项指标的分类结果，对平台实施差异化的税收征管义务内容，以及对部分平台与交易给予义务豁免。数字经济与传统行业结合，已经形成了多种类型的平台经济。由于不同的行业特征和平台功能特征，涉及的税种与税收征管的难点存在差异，应对不同类型的平台配置各有侧重的税收征管义务内容。本着相称性和促进创新的要求，可设置豁免平台税收征管义务的小型平台范围。同时，针对超大型平台设计更加严格和强力的义务，强化对其税收征管赋权与合作。平台经济的规模效应也会影响平台税收征管义务的效率，超大型平台将是平台税收征管义务配置与监督的重点。简而言之，规模更大与业务更广的平台，意味着更多的税收征管义务内容和税收征管合作、更重的法律责任与更多的税收监管。此外，还应基于平台交易的频率和规模设置豁免机制，对于小额、低频的应税交易，其控制成本与收益相比过高，不应期待平台对所有应税交易穷尽追踪。（三）防范平台税收征管义务的权力滥用风险作为第三方主体的平台在承担第三方义务后，面向平台经济其他税收义务承担者将以权力行使者的面貌出现。平台权力由私权力和受委托的公权力组成。权力是一种单方面影响和改变对方意志和行为的能力。一方面，由于平台架构和技术优势的原因，私主体之间抽象意义上的平等关系被打破，平台经营者作为私主体基于开放平台的控制力形成了私权力。平台私权力的本质是平台事实上的支配力和影响力，源自消费者、经营者和政府对平台事实上的依赖。另一方面，平台的税收征管义务实际上是一种税收征管权的让渡，即为了充分借助和利用部分平台这一私主体的技术资源、平台资源和信息资源优势，公权力主体税务机关将对私主体纳税人的税收征管行为交由同为私主体的平台实施。由此，平台集内生的私权力和外来的税法赋予的税收征管公权力于一身。平台行使私权力是数字经济时代弥补政府规制能力缺陷和减少平台内经营活动负外部性的需要，但平台私权力同国家公权力一样容易遭到滥用，且平台力量越强大，其滥用私权力的可能性就越大。平台滥用私权力将导致平台公共性无法良好实现，必须寻求合理途径加以规制。平台税收征管义务的私权力风险表现在两个方面。一是征收风险。即平台履行税收征管义务的过程中侵害国家公共财产权与损害纳税人权益的风险，尤其是平台承担税收征管义务后，原本寄生于平台经济形态的分散的税收征收风险再度集中化，如果控制不当，将会造成更严重的税源损失。因此，应不断强化外部监督，以防范税收征收风险。二是对纳税人权利的侵犯。由于商业模式的特殊性与法律赋权，平台在承担税收征管义务后，面对纳税人时拥有几近于税务机关的权力，超越了诸如扣缴义务人这样的协力义务人的权力范围。税收征管义务虽是平台的责任与负担，也是平台可以用以谋取私利的手段。平台作为私主体具有极强的谋利动机，因此，为其设定法律义务必须辅之以有力的监督手段，确保其履行义务的合法性。税务机关在平台经济领域应实现从“管纳税人”到“管平台”的转变，积极探讨和挖掘平台征管能力，以切实保护纳税人权利和国家公共财产权。

五、数字平台税收征管义务的法律建构内容

（一）以数据为核心的税收管理义务

在平台经济中，涉税信息呈现数据化趋势。涉税数据58是涉税信息在数据时代的集合化与数字化演变，因为数字经济时代的税收征管并非意在获取个人隐私、商业秘密等涉税信息的实体价值，也不再局限于直接获取纳税主体的交易信息，而是同时关注涉税数据承载的原始信息和这些信息经数字技术处理后溢出的集合价值。因此，涉税数据是数字时代税收征管的基础，平台需要承担基于数据生命流程的税收征管义务。

第一，纳税主体识别与登记机制。首先，完善平台内部的登记规则。为覆盖基于平台衍生的多样化交易形态，应抓住平台与平台经济参与者交互的环节，建立所有平台经济参与者统一登记规则，这是数据产生与获取的前提。其次，建立纳税主体主动识别与豁免规则，探索以交易频次和交易金额为标准的登记豁免规则。当纳税人出现大额交易或高频率交易时，平台就应自动识别并将纳税人在平台的注册信息转化为税务登记信息。最后，创新平台经济税务登记制度，为平台配置代为办理税务登记和市场主体登记的权力和义务。平台应向平台经济参与者提供在线税务登记服务，打通纳税人、平台与税务机关的登记通道。

第二，涉税数据的获取与保存义务。有必要从两方面约束平台对涉税数据的获取与保存义务。一是从积极方面，明确平台对涉税数据的保存义务，并明晰需要保存的数据范围，保障涉税数据的源头安全，防范平台与纳税人合谋逃避税。二是从消极方面，防范平台涉税数据泄露风险。涉税数据在数字经济时代是国家治理的重要工具，承载着纳税人隐私利益、税收利益乃至社会公共安全利益，所以涉税数据的运用需要平衡各方利益，防范利益冲突。平台税收征管义务在赋予平台抓取涉税数据职责时，可能会突破平台与用户之间的使用协议，甚至与其他诸如《中华人民共和国民法典》在内的法律所形成的综合性个人信息保护框架产生冲突。因此，要防范税务机关及平台过分抓取涉税数据和不当泄露涉税数据的风险。

第三，涉税数据报告义务。在数据报告方面，以现存的涉税信息报告制度作为基础，应明确涉税数据报告义务的数据范围，明晰涉税数据报告的程序要求，包括报告时间、方式、信息标准、报告对象等，避免不同政府部门向平台重复索取数据。囿于平台税法专业知识不足以支持其判断涉及纳税义务的复杂问题，也无法敏锐识别潜藏在交易安排下的税收风险，不应强求平台对其所报送的涉税数据的真实性负全部责任，而是应当借助涉税数据闭环建立数据鉴别机制。

（二）税源监控与税款征收义务

目前，各国实务界与学术界对于平台承担税款征收义务并无异议，关键在于如何规范平台的税收征管行为。利用平台征收税款有三种方式：全额征管、平台源泉扣缴和平台委托代征。三种方式下平台所承担的责任与程序负担存在极大差异，但三者并不是非此即彼的关系，平台的税款征收义务并不应等于其中特定的一种。上述三种平台征税方式可以被税法综合引入，形成在平台税款征收义务总体法律框架下，细分且具体的平台税款征收义务。

1.小范围适用全额征管制度

全额征管实际上是平台对税务机关职责在特定场景下的全面替代。平台不仅需要实施税务机关本应履行的全方位征收程序性行为，更需对纳税人的税收之债承担连带保证责任，即由平台作为纳税人承担完全纳税责任。这对平台而言实际上是承担了纳税人的实体纳税责任。这种义务内容是在税务机关几乎完全无法掌握交易内容的情形下的特殊征管措施，因此，除了跨境数字交易这种税务机关难以有效掌控交易信息的情形，不宜在其他平台经济场景适用。

2.重构适配于平台经济的委托代征制度

现行的委托代征制度是基于传统工商业经济而设计的，难以适应平台委托代征义务的需求。应当从平台税收征管义务的法定特性和平台交易特点两方面入手，重构适配于平台经济的委托代征制度。

一方面，委托代征应当成为平台“被迫”履行的义务，而不是平台借助委托代征获取不当竞争优势的工具。委托代征着眼于提升税收征管效率，贯彻国库中心主义立场，但同时应当通过法律修订使其义务化和规范化。所谓义务化，是指税款征收应该是平台发展到一定标准和条件时触发的法律义务。对于适宜采用委托代征方式履行该义务的某些平台，如专为零工经济从业者服务的第三方共享平台，以交通出行、外卖服务和知识付费为代表的零工经济平台等，则应当主动积极申请委托代征牌照。所谓规范化，是指规范税务机关对申请委托代征的平台的考核标准，明确平台承担委托代征义务的条件，约束税务机关发放牌照的自主审核权。

另一方面，建议在总结当前各地平台委托代征经验的基础上，结合平台经济特点，以建构回应数字经济形态下数字平台委托代征模式为导向，出台全国统一的平台经济委托代征规定。该规定应重点解决两个问题。一是当前《委托代征管理办法》第五条确立的代征人与纳税人联系基础的相关规定，难以容纳平台经济的各方主体，特别是平台经济中数量庞大的零工经济从业者在委托代征制度中的法律地位亟待保障。应在委托代征规定中明确平台作为代征人与广大平台经济参与者的联系基础。现实中平台与平台经济参与者的基础联系便是平台的服务协议，建议建立基于平台经济参与者与平台之间的“平台服务协议”的委托代征联系基础。二是平台委托代征监管不力问题。这可能会导致现实中各种平台利用委托代征牌照虚开发票、滥用税收核定等行为引发的税收乱象。应强化对被委托平台的监管，在赋予平台相关权限和职能的同时，从注册登记、交易流程、税款缴纳等各个环节对委托代征行为进行严格监管。

3.基于“所得控制”创设平台扣缴义务人身份

在为平台配置代扣代缴义务中最大的困难来自于平台无法获得扣缴义务人的身份，因为平台在多数情况下仅以交易撮合者而非当事人的身份出现，并非民商事关系中经济利益的直接给付者。而且扣缴义务人身份具有从属性，被认为是税务机关的行政助手，对掌握的应税事实缺少实质审核与评价的权力。这是扣缴义务与全额征管义务的核心差别。所以，若让平台承担包含所得认定与评估、税款扣除与缴纳的义务，实际上等同于让其承担全额征管义务而非扣缴义务。但从代扣代缴方式的初衷看，其存在的合理性是扣缴义务人对控制税源更有优势，符合征管效率的要求，故又称源泉扣缴。换言之，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”所谓“支付所得”从目的解释看，其内涵在于能够控制支付过程，即税法在意的是扣缴义务人拥有的税源控制力。

在平台经济应税所得的产生与征税过程中，平台拥有强大的税源控制力。原因有二。一方面，在平台仅是交易撮合者的情况下，平台还是交易的执行者和监督者，为发生在其内的各种交易提供全面的服务和控制。另一方面，平台在很多情形下是形式上的所得支付者。尽管从经济实质的角度考量，平台并非所得产生的真正源泉，但是交易的资金流动呈现“买方—平台—卖方”的路径，此时平台应被压实扣缴责任。例如，在网络直播中，主播获取的打赏收入，尽管实质上来自观众，但形式上来自平台，而在当前税务机关对直播行业的税收监管中，正是强化了直播平台的代扣代缴义务。

总体而言，平台具备在离征税对象最近的地方控制税源的能力，所以基于“所得控制”，平台具有成为扣缴义务人的法律基础。而且平台并不一定需要取得与《个人所得税法》中扣缴义务人完全同等的法律地位，其扣缴的税款不需要具有终局性，其扣缴责任也不完全等同于《个人所得税法》中的扣缴义务。所得税征管是由预扣预缴、纳税申报、汇算清缴等一系列过程组成的，平台可以仅作为预扣预缴人，利用其技术优势对可以控制的交易在其发生时预先预缴税款，随后依靠纳税人自主申报和汇算清缴完成所得税税款征收。并且由于平台的技术优势与规模效应，平台承担代扣代缴义务并不会显著增加其成本。平台可以预置税款的计算方法和各类税种的起征点、减免税额等信息，方便交易平台在向支付平台发送资金指令的同时，对应税交易进行价税分离，再通过算法实现最大化征管效率。当然，由于应税所得的判定较为复杂，而平台经济下交易模式的创新层出不穷，平台扣缴义务的适用也有一定的场景局限性，一般适用于交易模式较为稳定或者平台本身作为所得支付人的场景。此外，平台经济参与者的法律身份也会影响平台扣缴义务的履行。例如，主播以个体工商户形式入驻平台，虽仍由平台支付主播报酬，但因其存在商事主体而适用申报纳税方式，因而阻断了平台对主播应税所得的扣缴义务。

（三）纳税环境建设义务

纳税环境是影响税法遵从度的重要因素。平台作为平台经济领域拥有私权力的准治理者，肩负着平台经济生态建设的重任，其中纳税环境建设义务要求平台做好平台用户税收宣传与教育以及建立完备的平台内税收合规控制体系。

税收宣传与教育是促进税法遵从的重要手段。尤其是考虑到平台经济参与者整体税收风险意识淡薄，纳税申报主动性不高，通过平台来教育用户并培养其纳税意识非常有价值。税务机关可以与平台开展税收宣传合作，通过平台这一渠道向平台经济参与者宣传和释明平台经济税收政策，提供税收合规指导。平台为税务机关提供了大量与平台经济参与者直接沟通联系的机会，也提高了税务机关与纳税人的沟通效率，有助于税收政策的传播。

平台凭借“准立法权”，在平台经济中扮演着规则制定者与秩序维持者的角色，应承担内部控制和自律监管义务。平台可制定完整的契合税法要求的平台经济税收合规规则，如制定平台内部纳税行为守则，用自律性规范约束平台经济参与者。

六、结语

平台经济对税收征管而言是挑战与机遇并存，平台所处的位置使其成为理想的税收征管工具。为平台配置税收征管义务、让其参与税收治理，成为一种现实选择，数字平台税收征管义务由此提出。平台在平台经济中的特殊身份成为平台税收征管义务产生的恰当理论基础，平台税收征管义务也具有道德与社会上的正当性，更契合了平台税收治理的现实需求。税收领域、平台经济、平台主体三个方面的特殊性，决定了平台税收征管义务的主要性质，进而决定了其法律建构的思路。应当遵循“不同的平台和交易场景，平台承担最能提升征管效率的税收征管义务”的思路，综合设立平台在税收管理、税源监控与税款征收、纳税环境建设三方面的法律义务框架，让平台承担有差异的不同税收征管义务，并辅之以对平台税收征管义务履行情况的外部监督。目前，平台税收征管义务的探索还远未结束，基于数字技术的发展，经济业态和商业模式不断更新，税收征管技术与理念也在同步进化。本文旨在为数字平台税收征管义务进行理论证成，并初步提出平台税收征管义务的法律框架，具体立法和制度内容应当随着平台经济发展的实践而不断健全完善。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）

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施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.

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